Lic. Carlos B. Herrera Martínez
Autor de Dofiscal Thomson Reuters
En el presente ocurso dilucidaremos si el artículo 27, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(LISR), expedida mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 11 de
diciembre de 2013, en vigor a partir del 1 de enero de 2014, vulneran los principios de irretroactividad y
de seguridad jurídica previstos en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política, así como el diverso
principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de ese mismo
ordenamiento.
ANTECEDENTES
Una persona instó juicio de amparo indirecto en contra de diversos artículos de la LISR, vigente a partir
del 1 de enero de 2014, en donde, entre otros preceptos, combatió el artículo 27, fracción III, al
considerarlo:
Contrario al principio de irretroactividad, porque al establecer como límite para la deducción del
impuesto que los pagos superiores a dos mil pesos que entreguen los empleadores a los
trabajadores por concepto de salarios se realicen mediante transferencia electrónica, desconoce
el derecho otorgado a los contribuyentes en el artículo 29, fracción III, de la abrogada LISR, que
permitía deducirlos pagos de nómina realizados en efectivo, es decir, refiere que el precepto
reclamado tiene efectos retroactivos en perjuicio de los contribuyentes, debido a que la LISR
abrogada permitía la deducción de estos mediante numerario.
Adverso al principio de proporcionalidad tributaria, porque impide deducir del impuesto los
pagos en efectivo que entreguen los empleadores a los trabajadores por concepto de salarios en
montos superiores a dos mil pesos.
El juez de distrito que conoció del asunto, sobreseyó en el juicio por unas disposiciones y negó el
amparo en contra de las restantes.
RECURSO DE REVISIÓN
El impetrante inconforme con la sentencia, interpuso recurso de revisión. El Tribunal Colegiado que
conoció de este, dictó resolución en la cual modificó la sentencia recurrida:
Confirmó el sobreseimiento, declaró infundada la parte de la revisión adhesiva, negó el amparo en
contra de ciertas disposiciones normativas, concedió este en contra de la fracción XI del artículo 27 de la
LISR y se declaró legalmente incompetente para resolver la impugnación subsistente por la fracción III
del artículo 27 y por el artículo décimo transitorio, ambos de la LISR (vigente a partir del 1 de enero de
2014) y remitió los autos al Alto Tribunal, para que también analizara la parte de la revisión adhesiva no
estudiada por él.
CRITERIOS EMITIDOS POR LA PRIMERA SALA DE LA SCJN
La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) se declaró competente para conocer
del recurso de revisión, porque se interpuso en contra de una sentencia dictada en un juicio de amparo
indirecto en el cual se reclamaron disposiciones de una ley federal por las cuales no se había emitido
jurisprudencia.
Del estudio que realizó, emitió los siguientes criterios:
DEDUCCIÓN DE PAGOS REALIZADOS POR EL EMPLEADOR AL TRABAJADOR POR LA PRESTACIÓN DE UN
SERVICIO PERSONAL SUBORDINADO. LA LIMITACIÓN PREVISTA EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA PARA DEDUCIR LOS GASTOS SUPERIORES A DOS MIL PESOS, CONSISTENTE EN QUE DEBEN
REALIZARSE MEDIANTE TRANSFERENCIA ELECTRÓNICA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE
IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY, con número de localización 1a./J. 151/2022 (11a.).
DEDUCCIONES FISCALES EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA. EL LEGISLADOR ESTÁ
FACULTADO, POR REGLA GENERAL, PARA MODIFICAR LAS CONDICIONES PARA SU PROCEDENCIA, con
número de localización 1a./J. 149/2022 (11a.).
DEDUCCIONES FISCALES. LA LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD DE LOS PAGOS EN EFECTIVO PREVISTA
EN LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 27 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR
DEL PRIMERO DE ENERO DE 2014, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
TRIBUTARIA, con número de localización 1a./J. 150/2022 (11a.).
Todas publicadas en el Semanario Judicial de la Federación el 2 de diciembre de 2022.
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA
La Sala razonó que el artículo 27, fracción III, de la LISR no contraviene el principio de proporcionalidad
tributaria, porque la falta de previsión dentro de las formas de pago deducibles por concepto de salarios
superiores a dos mil pesos, del numerario o efectivo, no desatiende la capacidad contributiva de las
personas, debido a que dicha medida no excluye ese monto ni tipo de erogaciones, al poderse cubrir a
través de mecanismos bancarios.
La disposición combatida no afecta el derecho de los contribuyentes para deducir las erogaciones
realizadas para la obtención de los ingresos que dan lugar a la utilidad fiscal, ya que no prohíbe la
deducción de los gastos en que incurran sino únicamente señala la forma como deben realizarse
cuando excedan de dos mil pesos. Es por esto que no puede considerarse que la porción normativa
reclamada propicie un incremento artificial de la base gravable y de la capacidad contributiva, dado que
no impide a los contribuyentes realizar deducciones del impuesto sobre la renta, pues solo prevé un
requisito para su validez y para que produzcan plenos efectos jurídicos en la materia tributaria.
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY
La Sala sostuvo que es infundado el planteamiento atinente a que la porción normativa reclamada es
retroactiva debido a que canceló la deducibilidad de los pagos de nómina realizados mediante
numerario, la cual anteriormente estaba permitida por el artículo 29, fracción VIII, de la abrogada LISR.
Explicó que el principio de irretroactividad de la ley, se refiere a que las normas no deben generar
efectos perjudiciales a situaciones jurídicas acaecidas con anterioridad a su vigencia ni afectar derechos
adquiridos, sin embargo, consideró que los contribuyentes no tienen el derecho a la inmutabilidad de
los mecanismos de deducibilidad de los impuestos, ya que el legislador está facultado para modificar e
incluso suprimir esa dispensa fiscal.
También adujo que el principio de seguridad jurídica no puede justificar que el legislador mantenga sin
límites los instrumentos de aminoración tributaria, porque ello equivaldría a convertirlos en valores
absolutos que ocasionarían el mantenimiento de un determinado régimen fiscal en perjuicio de la
potestad tributaria del Estado y del interés social de obtener recursos para sufragar el gasto público.
Además, agregó que si bien es cierto el principio de irretroactividad de leyes es aplicable a la materia
tributaria, también lo es que no resulta una exigencia absoluta, pues no puede tener el alcance de
limitar en forma general la potestad tributaria del Estado, debido al interés social que se tiene de
obtener recursos por este conducto para sufragar el gasto público.
Por tanto, el hecho de que la ley abrogada permitiera la deducción de los pagos de nómina entregados
en efectivo, mientras que el artículo 27, fracción III, de la LISR vigente, limita o condiciona la deducción
de los pagos mayores a dos mil pesos, entregados por la prestación de servicios subordinados, a que se
realicen mediante transferencia electrónica, no es contrario al principio de irretroactividad de la ley,
máxime que la limitación atiende a una finalidad legítima consistente en fortalecer el control fiscal
sobre la deducción de los gastos cubiertos a través de numerario.
CONCLUSIÓN
El hecho que se hayan establecido requisitos que condicionan la deducibilidad de gastos por el
impuesto sobre la renta, no desatiende la capacidad contributiva de las personas, pues no les impide
ejercer el derecho a efectuar deducciones, en la medida que solamente regula la forma como habrán
de realizarlas para que resulten válidas.
De igual manera, el hecho de que la deducción de gastos sea un derecho de los contribuyentes no
implica que el Poder Legislativo no pueda establecer requisitos para su procedencia, máxime si estos
persiguen una finalidad legítima como podría ser garantizar mecanismos de corroboración sobre la
certeza y veracidad de las erogaciones que se pretendan descontar de la utilidad fiscal obtenida.
Por tales razones, los principios de irretroactividad de leyes y de seguridad jurídica no equivalen a
permanencia sino únicamente a certeza en la actuación de la autoridad.
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