*Artículo publicado en la revista Puntos Prácticos, No. 152, mayo 2023.
Lic. Antonio Alberto Vela Peón, Integrante de la Comisión Fiscal del Colegio de
Contadores Públicos de México
En esta colaboración se aborda si los criterios establecidos y expresados para
documentar la materialidad de operaciones constituyen un requisito con el fin de
que todos los actos u operaciones que se lleven a cabo, cualquiera sea su
naturaleza e importe, cumplan con esta normativa no escrita, originando que toda
actividad empresarial quede sujeta a lo fijado, en cada caso, por lo expresado por
la autoridad fiscal.
LOS NEGOCIOS
En cualquier época y parte del mundo, los negocios han gozado de plena libertad, si están
al amparo de la ley, por lo que la elección de llevar a cabo un negocio o no y las
decisiones sobre estos que no siempre están sujetos o involucran aspectos legales.
Recordemos que la palabra “negocio” proviene de dos voces latinas nec y otium, que
significan “no/sin ocio”, es decir, hacer algo en el tiempo libre. Hoy el Diccionario de la
Lengua Española lo define como la ocupación, quehacer o trabajo, entre otras.
Así, se entiende que un negocio es la ocupación, la actividad o el trabajo que realiza una
persona para obtener un beneficio, llevando a cabo para ello actos u operaciones.
En los negocios, la palabra es el honor entre personas que lo inician, lo continúan y
concretan, pues ese compromiso es un factor decisivo y relevante, ya que se entiende
que, si actúan bajo una calidad ética, esto los llevará al cumplimiento de los deberes
asumidos respecto de con su socio o aliado, del suyo propio y a la sociedad que se
deben.
Durante muchos años del siglo pasado en México, los empresarios hacían negocios a la
palabra, sin papel de por medio; solo con un fuerte estrechón de manos y quizás un
abrazo, sea en una oficina, en un restaurante o en cualquier otro lugar.
No es que no hubiera formalidad, pues sí se constituía la sociedad, se celebraba el
contrato, se firmaba el acuerdo, se intercambiaban comunicaciones, se firmaban los
documentos mercantiles, entre otras muchas formas de documentar el acto u operación.
Dicho de otra manera, la formalidad pasaba a segundo término, lo importante era la
palabra.
Sin embargo, la dinámica de los negocios, la movilidad de capitales entre países o
jurisdicciones, la participación de la tecnología, las estructuras de las organizaciones, los
fraudes o engaños, el aumento en regulaciones y normatividad legal y administrativa,
entre muchos otros factores, han hecho necesario que los hombres de negocios
actualmente se ocupen de cumplir ciertas formalidades.
Tan es así, que ahora no hay anticipo o finiquito de negocio alguno si no hay una factura
fiscal de por medio que lo ampare, que se celebre un contrato que contenga los acuerdos
alcanzados, informes o entregables, propuestas, que se exhiban o proporcionen copia de
registros, constancias, opiniones, presupuestos y/o proyecciones financieras o
económicas, entre otros muchos documentos más.
No obstante, para la autoridad fiscal lo anterior no le resulta suficiente para demostrar la
realidad y veracidad de los actos u operaciones celebrados por el hombre de negocios
con sus proveedores o aliados estratégicos para el desarrollo de sus actividades, esto es,
aun superando el estándar fijado por los tribunales para acreditar la materialidad de
operaciones: La factura fiscal, el comprobante o la transferencia de pago y el contrato
respectivo, amén de que sean de fecha cierta.
Bajo este escenario, a continuación, se expresa una reflexión sobre si la requerida
materialidad de operaciones para efectos fiscales es o no una regulación administrativa
de carácter tributario que tenga que llevar cualquier negocio.
MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES
Este concepto no contemplado ni definido en disposición fiscal alguna, pero sí extraído del
primer párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF), que dice
infraestructura y capacidad material, directa o indirectamente, está causando serios y
difíciles problemas a los hombres de negocios.
Es importante tener en cuenta que el vocablo “materialidad”, como se define por la Real
Academia Española, es:
l. f. Cualidad de material.
2. f. Superficie exterior o apariencia de las cosas.
3. f. Sonido de las palabras.
En ese tenor, por materialidad se puede entender que son los elementos físicos, informes,
documentos, hechos, archivos fotográficos, evidencias, presunciones, entre otros más,
con los que se verifica que un acto u operación es real y verdadero. Consiste en la
información y documentación que efectivamente ampare que se entregó un bien o se
ejecutó un servicio, es decir, el soporte que acredite y demuestre que los ingresos
obtenidos, las deducciones o acreditamientos realizados por el contribuyente provienen
de actos u operaciones reales y verdaderos.
Por ello, los tribunales han señalado, basados en el “principio de realidad material”, que
no basta lo señalado en la factura fiscal, en el comprobante o la transferencia de pago y
en el contrato respectivo para acreditar y demostrar que efectivamente se realizaron los
trabajos detallados o los bienes descritos en ellos, sino que requieren elementos
probatorios vinculados y adminiculados con el fin de evidenciar la relación jurídica, su
ejecución y el beneficio obtenido.
Lo anterior, principalmente, se acredita y demuestra a través de documentos privados que
van dejando huellas del negocio; por ello, también se pide que sean de fecha cierta para
que se pueda verificar el momento en que ocurrieron, para, con todo esto, probar la
veracidad y realidad de los actos u operaciones tanto en su forma como en su contenido.
Además, debe tenerse en cuenta que el concepto “materialidad de operaciones” se le
suele confundir erróneamente con otras figuras jurídicas, incluso utilizarlas como
sinónimos aunque jurídicamente son distintas, como lo son la inexistencia del acto y la
nulidad, sea esta absoluta o relativa.
La “inexistencia” es un acto jurídico carente de consentimiento u objeto, es decir, sin vida
jurídica. La “nulidad absoluta” es igual a la “inexistencia”; en cambio, la “nulidad relativa”
es un acto jurídico que tiene vida parcial por actualizar algún vicio, ya sea en el
consentimiento o en el objeto, que puede ser reparable o no, según sea el caso. Por ello,
no debe confundirse la materialidad de operaciones con la inexistencia y la nulidad
jurídicamente hablando.
En esencia, la materialidad de operaciones se asemeja, sin serlo, a una inexistencia del
acto u operación de que se trate solo para efectos fiscales, pues generalmente versa en
que la autoridad fiscal niega la realidad o veracidad de un acto u operación a quien se le
atribuye para no darle efectos tributarios.
Sin embargo, cuando el hombre de negocios sí desplegó una serie de actuaciones,
dejando huella material de ello, y las aporta a la autoridad fiscal, se da el caso de que
ahora la autoridad fiscal cuenta con un caudal probatorio diverso al estándar probatorio
fijado por los tribunales; empero, el actuar de la autoridad fiscal persiste en su negativa de
la inexistencia del acto u operación para efectos fiscales, ya sea porque no son tomadas
en cuenta o no son valoradas conforme a nuestro sistema probatorio. En esta situación,
considero que la carga de la prueba se revierte a la autoridad fiscal, pues dicha negativa
encierra una afirmación.
Esto es así, toda vez que el concepto de negar la realidad o veracidad de un acto u
operación vía la negativa simple, por parte de la autoridad fiscal, libera a esta de la
necesidad de probar. Pues, lógicamente, no es posible demostrar lo que se ha negado; de
tal suerte que la carga de probar recae en su contraparte: El hombre de negocios, llamado
contribuyente para efectos tributarios.
Por tanto, si el contribuyente aporta, a la autoridad fiscal, material probatorio, con el que
acredita el nacimiento del acto u operación, justificando la necesidad de ello, la
conformación del acto mismo, su realización y desarrollo –su trazabilidad–, como su
finalización y el resultado –beneficio o perjuicio– y la autoridad fiscal continúa
manifestando e insistiendo en su negativa, que el acto u operación es inexistente para no
darle efectos tributarios porque le faltan más elementos de prueba, rayando, incluso, en
expresar que se requieren de algunas pruebas de carácter extraordinario porque salen de
la forma normal, propia y razonable de hacer negocios, esa negativa no es simple, sino
calificada porque contiene una afirmación y a ella le tocará probar tal situación, por así
estar establecido nuestro sistema probatorio.
Sin embargo, al hombre de negocio le preocupa y se ocupa sobre la necesidad de contar
con esas pruebas normales y propias e incluso las extraordinarias que la autoridad fiscal
ahora le solicita y cuestiona; esto es, se pregunta si para hacer negocios debe registrar
toda y cada una de las llamadas telefónicas o videoconferencia realizadas o solo las
importantes; contar siempre con registros de entradas y salidas de un lugar en donde se
hizo un negocio –incluso de manera chusca dice “tomarme una selfie”–; levantar siempre
minutas de juntas o reuniones de trabajo, en el lugar que sea; llevar una bitácora de cómo
se transportó, trasladó y/o cómo llegó al lugar donde se celebró el negocio, entre un sinfín
de preguntas más.
De ahí surge la duda del hombre de negocios de que, si para hacer un negocio o
desarrollar su actividad, cualquier que este sea –más si tiene incidencia tributaria–,
entonces debe cumplir con todo lo expresado por la autoridad fiscal respecto a la
materialidad de operaciones de manera exhaustiva, es decir, informar y/o documentar
todo su actuar para realizar un negocio. He ahí el punto.
REGULACIÓN NORMATIVA O NO
La pregunta es sencilla: ¿La materialidad de operaciones es una regulación o un requisito
tributario para hacer negocios?
Antes de contestar, conviene tener presente el “principio de neutralidad de los impuestos”
que exige que los sistemas fiscales no deben interferir en las actividades de los
contribuyentes o, si lo hacen, sea con la menor afectación posible para la toma de las
decisiones económicas y productivas de los negocios para coadyuvar, así, la eficiencia en
la asignación de los recursos.
Es decir, la “neutralidad impositiva” es el fenómeno jurídico que se produce cuando la
acción de un impuesto o contribución en general incide o tiene efectos en las decisiones
del hombre de negocios –llamado contribuyente– para generar ingresos, consumir o
producir algo. Dicho de manera coloquial, dejar que los pollos coman el maíz sin
obstáculos para que produzcan, pues, al momento que se obstaculice el tragar el
alimento, ni pollo ni producto habrá.
Pareciera que lo anterior sucede con el tema de la materialidad de operaciones tal y como
lo interpreta y aplica la autoridad fiscal en el ejercicio de sus facultades de comprobación.
Pues está orientando a que el hombre de negocios se ocupe más en la forma del negocio
que de cómo hacer negocios, en tanto que guía la conducta del contribuyente a un hacer
muy formalista.
Si bien es verdad que el legislador, en ejercicio de su libertad de configuración legislativa,
puede establecer medidas o mecanismos de control que obliguen a los contribuyentes a
documentar sus actividades para efectos tributarios, no menos cierto es que, en el tema
de la materialidad de operaciones, cada negocio se desarrolla y/o ejecuta de forma
distinta, por lo que, al no existir parámetros o pautas para ello por derivar de una
interpretación, la actuación de la autoridad fiscal pudiera caer en lo arbitrario y caprichoso
si no se realiza con cuidado.
Por tanto, la respuesta a la pregunta de si la materialidad de operaciones es requisito
tributario para hacer negocios es: No. Sin embargo, ese “no” no es absoluto, sino que
deben cuidarse ciertos aspectos formales, no al grado que exige la autoridad fiscal, ya
que legal y jurídicamente se pueden dejar huellas materiales para probar la realidad y
veracidad del acto u operación que se cuestione, que comúnmente se llaman pruebas.
Responder la pregunta en sentido afirmativo equivaldría –bajo el principio de legalidad
tributaria– a que existiera una disposición tributaria que indique cuáles son mínimos
indicios, presunciones, datos, informes, documentos o cualquier otro soporte probatorio
que el contribuyente requiere para cumplir en este tema para el control tributario, como sí
lo han hecho los tribunales. Sin embargo, no lo hay.
Pues, si uno de los pilares sobre el cual descansa el sistema fiscal mexicano se encuentra
en que el actuar de la autoridad fiscal no genere situaciones de incertidumbre jurídica y,
por tanto, un estado de indefensión, así se debe proceder.
En este sentido, al no existir una regulación normativa prevista en ley y sobre sus
consecuencias, esto es, una disposición tributaria que tenga un desarrollo suficientemente
claro, sin ambigüedades o antinomias respecto de qué debe entenderse por la
materialidad de operaciones, con cuáles elementos esenciales se debe probar, entre otros
aspectos, para cumplir sobre el tema y las consecuencias en caso de no cumplirse, los
negocios y sus actores podrán seguir actuando en libertad cumpliendo la ley,
documentando la realidad y veracidad de los actos u operaciones que realicen con las
huellas materiales que cada negocio lleve a cabo, máxime que así lo ampara el “principio
de neutralidad de los impuestos”.
RESPALDO PARA CUMPLIR
Dada la complejidad del tema, aunado a la vida organizacional y empresarial de los
negocios, hoy los hombres de negocios buscan más asertivamente consejos sobre cómo
cumplir en este tema y otros tópicos tributarios, sin que constituya un gasto operativo más
y sin que sea una merma a las ya exiguas utilidades.
Así, la mayoría de las organizaciones empresariales han advertido la importancia de
contar con consultores legales, especializados o no, dentro de la empresa. Otros más
demandan servicios legales externos, ya sea por iguala o por evento. En uno u otro caso,
la misión es simple: Administrar el riesgo legal para asegurar que los negocios y sus
actores tengan la cobertura legal y el marco jurídico óptimo que les permita operar
competitivamente en los mercados que participan cumpliendo el marco tributario en este
tema y otros de gran relevancia.
La finalidad es clara: Hacer que el hombre de negocios y su empresa tengan un seguro,
desde el punto de vista jurídico, para que su actuar cuente con el sustento y vida legal en
los negocios que se realizan dentro de su organización y, con ello, cuidar el patrimonio
–tangible e intangible–, mantener la operación y las relaciones dentro del marco legal e
impulsar su crecimiento y desarrollo.
Por tanto, desde el punto de vista del hombre negocios o la administración del negocio, el
consultor legal, que respalde su actuar en este y otros campos, debe contar mínimamente
con cinco aspectos básicos:
1. Proporcionar una asesoría que combine un conocimiento profundo tanto de lo legal
como del negocio. Debe ser profesionalmente sólida a la vez que práctica.
2. Prevenir, con su asesoría, el nacimiento de problemas jurídicos.
3. Brindar una asesoría que defina clara y objetivamente lo que es legalmente obligatorio
y lo que es aconsejable.
4. Cuidar, con su asesoría, aquellas supuestas ideas de éxito en materia tributaria o en
otras áreas de la organización.
5. Honestidad, justicia e imparcialidad en todos los aspectos.
Sin duda, el consultor legal que cumpla con estas características tiene que ofrecer
soluciones factibles que sean compatibles con el Derecho y congruentes con los objetivos
del negocio que se va a emprender o que se está desarrollando. Saber interpretar si el o
los negocios están de acuerdo con la ley y la ley con el negocio, pues este es uno de los
grandes retos para evitar sangrías financieras.
Así, actualmente, el hombre de negocio está entendiendo que los servicios legales no son
reactivos, sino que deben estar encaminados a la prevención legal para brindar consejo
legal al negocio para evitar problemas y tener como máxima que los problemas del
negocio son los aspectos legales que se deben cuidar.
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